На наш взгляд, экспертизой можно признать только такое действие, при назначении и проведении которого были соблюдены требования, установленные п. 2-10 ст. 95 НК РФ. Иными словами, экспертиза всегда должна сопровождаться постановлением о ее назначении и письменным заключением эксперта, причем в силу п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза может назначаться только постановлением того должностного лица налогового органа, которое осуществляет выездную налоговую проверку. Это свидетельствует о том, что экспертиза может проводиться только в рамках выездной налоговой проверки.
В то же время необходимо учитывать, что, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 95 НК РФ, привлечение эксперта осуществляется в необходимых случаях при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, т. е. в рамках любых форм налогового контроля. Как прямо указано в п. 1 ст. 95 НК РФ, эксперт может привлекаться, в том числе и при проведении выездных налоговых проверок. В данном случае можно предположить, что привлечение лица в качестве эксперта не сопровождается вынесением соответствующего постановления и составлением письменного заключения эксперта. Экспертиза в данном случае вообще не проводится, а эксперт здесь выступает в качестве лица, обладающего специальными знаниями и содействующего проведению тех или иных контрольных мероприятий, т. е. участие эксперта в этой ситуации (вне рамок экспертизы), по сути, приравнивается к участию специалиста.
О том, что в п. 1 ст. 95 НК РФ заложено именно такое понимание привлечения эксперта при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, свидетельствуют также следующие обстоятельства. Так, в подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ указано, что налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков. Обратим внимание, что законодатель в данном случае говорит не о назначении экспертизы, а о привлечении экспертов, причем эксперты упоминаются наряду со специалистами и переводчиками. В то же время право налоговых органов на назначение экспертизы предусмотрено ст. 95 НК РФ.
Кроме того, в п. 1.5 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 № 20н/ГБ-3-04/39, допускается привлечение экспертов налоговыми органами для проведения инвентаризации. Как видно из приведенной нормы, Минфин России также указал на возможность привлечения эксперта, а не назначения эксперта. Собственно говоря, вопроса о необходимости назначения экспертизы при проведении инвентаризации вообще не может возникнуть, поскольку инвентаризация заключается в установлении фактически имеющегося у налогоплательщика имущества. В то же время участие специалиста при инвентаризации может быть вполне уместным. Например, в целях правильного описания выявленных ценностей может быть привлечен специалист-товаровед, но сотрудниками налогового органа это лицо может быть названо экспертом. Следует при знать, что в данном случае эксперт привлекается, главным образом, в роли специалиста.
О необходимости различать проведение экспертизы и участие эксперта свидетельствует и сравнительный анализ ст. 101 и 101.4 НК РФ. Так, согласно п. 6 ст. 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля допускается проведение экспертизы, а в п. 7 ст. 101.4 НК РФ говорится уже не о проведении экспертизы, а о привлечении эксперта.
