Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики - страница 15

Отличительным элементом объективной стороны исследуемых составов налоговых преступлений является их уголовно-правовая конструкция как материальных составов. Законодатель предусматривает как обязательное условие привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий. В качестве таких последствий предусмотрен крупный и особо крупный размер совершенного уклонения от уплаты налога или сбора.

Характеризуя субъекта преступного уклонения от уплаты налогов, надо учитывать несколько специфических обстоятельств, обусловленных и уголовным, и налоговым законодательством.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, может быть, согласно ст. 19 и 20 УК РФ, вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Кроме того, такое лицо должно быть налогоплательщиком данного налога или сбора.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ, на которые мы ссылаемся, как бы подводя итог, четко разъясняет, что субъектом преступления, предусмотренного названными статьями УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с законодательными актами, регулирующими налогообложение физических лиц, к плательщикам налогов и, соответственно, к возможным субъектам налогового преступления можно отнести лиц, которые обязаны декларировать свои доходы, и лиц, желающих получить возврат из излишне уплаченных, на их взгляд, налогов.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, отличается от субъекта преступления по ст. 198 УК РФ. Это отличие состоит в том, что диспозиция ст. 199 УК РФ возлагает обязанности по уплате налогов и сборов на организацию, т. е. юридическое лицо. По действующему уголовному законодательству юридическое лицо субъектом преступления быть не может. Поэтому необходимо переложить ответственность за неуплату налогов юридическим лицом на физическое лицо, отвечающее признакам субъекта уголовного преступления, содержащимся в ст. 19 и 20 УК РФ, и определить для этого специального субъекта налогового преступления.

Названным Постановлением Пленума Верховного Суда РФ такими специальными субъектами названы руководитель организации налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).