С одной стороны, виновный уклоняется от уплаты налогов, а с другой – приобретает право на имущество, что предполагает ответственность за мошенничество, а в ряде случаев за присвоение или растрату. Анализ судебно-следственной практики показывает, что изначально по юридически тождественным действиям принимались различные решения. При этом встречаются все три теоретически возможных варианта квалификации содеянного: уклонение от уплаты налогов (ст. 198 или 199 УК РФ), мошенничество (ст. 159 УК РФ) или совокупность указанных преступлений.
Сразу же следует отсечь, на наш взгляд, противоречащий системным началам уголовного законодательства и логике квалификации вариант уголовно-правовой оценки незаконного возмещения НДС как идеальной совокупности налогового преступления и мошенничества, поскольку в этом случае два раза будет учтен один и тот же вред, причиняемый удовлетворением незаконного требования о возмещении НДС. А это вступает в противоречие с принципом справедливости (ст. 6 УК РФ), согласно которому «двойная ответственность» не допускается. Собственно получение возмещения НДС может содержать только один состав преступления, который определяется по описанным ниже правилам. Вместе с тем по совокупности указанных преступлений могут квалифицироваться получение незаконного возмещения и предшествующие ему или последующие за ним действия (об одном таком варианте уже упоминалось, когда лицо сначала не уплачивает налог, а затем пытается изъять денежные средства из федерального бюджета).
Первостепенное значение при уголовно-правовой квалификации попытки незаконного возмещения НДС имеют вид возмещения (непосредственные выплаты из бюджета или налоговый зачет), а также желание виновного лица получить его (возмещение) в том или ином виде.
3.2.1. Особенности квалификации незаконного возмещения НДС как хищения
При оценке незаконного предъявления требования о возмещении НДС следует исходить прежде всего из направленности умысла виновного. Если умысел был направлен на получение из бюджета денежных средств и завладение ими, то содеянное надлежит квалифицировать как хищение по ст. 159 УК РФ (мошенничество).[65]
Объективная сторона мошенничества, совершенного путем незаконного возмещения НДС, начинает выполняться с предъявления в налоговые органы соответствующих документов. Оконченным преступление считается в момент, когда налогоплательщик получает реальную возможность распорядиться полученными средствами, что соответствует зачислению на его счет денежных сумм согласно принятому налоговым органом решению. Необходимо также доказать, что руководитель этой организации мог и должен был осознавать наличие такой возможности.
В связи с этим зачисление на счет налогоплательщика денежных средств, которое осуществляется «под контролем» правоохранительных органов, следует расценивать как покушение на хищение, поскольку объективно возможности распорядиться перечисленными средствами нет.
Использование бюджетных средств на развитие производства или для реализации других «благих» побуждений совершается в интересах третьих лиц. Данное обстоятельство не может не осознаваться руководителем организации, поэтому его следует расценивать как распоряжение незаконно полученными средствами, т. е. как действия, составляющие посткриминальное поведение субъекта, не влияющее на квалификацию содеянного. Вместе с тем послепреступное поведение субъекта при определенных условиях может быть учтено при назначении наказания.
