Для оценки незаконного возмещения НДС такой подход не годится. На наш взгляд, если после неудавшегося мошенничества виновный пытается получить налоговый зачет, то содеянное необходимо квалифицировать как реальную совокупность преступлений по ч. 3 ст. 30 и ст. 159 УК РФ и соответствующей норме, предусматривающей ответственность за налоговое преступление (ст. 198 или ст. 199 УК РФ). В данном случае перерастания одного преступления в другое нет. Деяние, начатое как более тяжкое преступление, не может перерасти в менее тяжкое. Кроме того, нормы об ответственности за мошенничество и налоговые преступления находятся в разных главах, т. е. охраняют различные объекты – соответственно собственность и общественные интересы в сфере экономической деятельности.
3.7. Оценка изготовления и использования подложных документов при незаконном возмещении НДС
Определенные трудности вызывает оценка изготовления и использования подложных документов при незаконном предъявлении требования о возмещении НДС. При оценке подобных действий необходимо исходить из общих правил квалификации мошенничества и налоговых преступлений.
Обман при мошенничестве выражается в ложном утверждении того, что заведомо не соответствует действительности, например, о том, что данное юридическое лицо имеет право на применение налоговой ставки 0 %. Использование подложных документов в этом случае является одной из форм обмана и дополнительной квалификации не требует. Изготовление поддельного документа является подготовкой к хищению. Если не удалось использовать документ, подделанный в целях хищения, ответственность наступает за приготовление к мошенничеству и подделку документа по совокупности преступлений. При оконченном хищении содеянное квалифицируется по совокупности подделки и мошенничества (ч. 1 ст. 327 и ст. 159 УК РФ).
В связи с этим представляется необоснованным обвинение Б. в идеальной совокупности преступлений по ч. 1, 2, 3 ст. 327 УК РФ и п. «а», «б» ч. 3 ст. 159 УК РФ. Во-первых, ч. 2 ст. 327 содержит специальную норму по отношению к предписанию ч. 1 ст. 327 УК РФ. Во-вторых, использование подложных документов составляет способ мошеннических действий, а потому ч. 1, 2 ст. 327 УК РФ подлежат исключению из обвинения.
Если незаконное получение возмещения НДС образует состав налогового преступления, то дополнительной квалификации по ст. 327 УК не требуется, поскольку подделка и использование подложного документа являются способом уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов. Способ совершения налогового преступления, предусмотренного в ст. 199 УК РФ, образует в том числе и включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а потому подделка бухгалтерских документом в этом случае является частью объективной стороны преступления.
3.8. Квалификация незаконного возмещения НДС при участии лиц, использующих свое служебное положение
Следующий вопрос, на котором следует остановиться, – это оценка действий должностных лиц, указанных в п. 1 примечания к ст. 285 УК РФ, содействующих незаконному возмещению НДС. Здесь так же, как и в случае с использованием и изготовлением подложных документов, необходимо руководствоваться общими правилами квалификации хищений и уклонения от уплаты налогов.
При оценке действий должностных лиц определяющую роль играют квалификация собственно возмещения сумм входного НДС (мошенничество или налоговое преступление), а также то, какие именно действия совершил чиновник.
