Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России - страница 35

Понятие налогооблагаемого дохода КИК

После того как было установлено, что иностранная компания является КИК, следующим важным элементом правил КИК является определение того, какая часть дохода (или весь доход) КИК может вызывать сомнения с точки зрения BEPS (т. е. потенциально использоваться для уклонения от налогообложения и «размывания» национальной налоговой базы страны, резидентами которой являются контролирующие лица КИК), поскольку «антиуклонительная» цель правил КИК предполагает, что дополнительному налогообложению у контролирующих лиц должна подвергаться (прежде всего или только) такая часть дохода КИК.

В зарубежном законодательстве используются различные подходы для определения налогооблагаемого дохода КИК. В обобщенном виде они представлены в Отчете ОЭСР «О построении эффективных правил КИК» (перевод мой. – Л.С.)[254] и включают следующие три основных подхода:

1) определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от того, относится такой доход к категории сомнительных доходов или нет («категориальный анализ» – сategorical analysis). Сомнительным доходом могут признаваться: а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как сомнительные (как правило, пассивные доходы); б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы КИК, полученные за пределами юрисдикции местонахождения КИК;

2) определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК («сущностный анализ» – substance analysis), когда сомнительными признаются доходы КИК, которая является по сути «пустой» фиктивной компанией, не осуществляющей реальной экономической деятельности и не имеющей ресурсов для получения таких доходов;

3) использование государством транзакционного или корпоративного подхода (Transactional v. Entity approaches), когда сомнительным доходом может признаваться весь доход КИК, облагаемый по ставке ниже установленного законодательством минимума.

При этом, как правило, в зарубежном законодательстве используется комплексная система определения облагаемого дохода КИК, которая включает в себя два этапа. На первом этапе определяется, какой доход, в принципе, получает КИК и какова среди этого дохода доля такого, который потенциально может вызывать сомнения с точки зрения BEPS. Так, если будет определено, что основной доход КИК является «сомнительным» (например, в основном, когда КИК получает пассивные доходы или доходы от связанных компаний либо ее доход является сомнительным потому, что с точки зрения сущностного анализа деятельность КИК не является реальной экономической деятельностью) и, следовательно, облагаемым, тогда в рамках второго этапа определяется, какая доля дохода КИК должна вменяться контролирующему лицу и облагаться налогом. На этом этапе законодательство государств различается: некоторые государства[255] облагают налогом только долю дохода контролирующего лица (например, только пассивные доходы и другие виды сомнительных доходов), другие государства (и это является преобладающей практикой) хотя могут использовать категориальный анализ на первом этапе, на втором этапе вменяют акционеру (контролирующему лицу КИК) в качестве налогооблагаемого весь доход КИК