Так, в Германии доход КИК будет облагаться у немецких акционеров, если эффективная налоговая ставка при налогообложении КИК в стране ее местонахождения составила менее 25 % от ставки налога, применяемого в Германии. При этом для определения эффективной ставки налога размер дохода КИК рассчитывается по немецким правилам. Также действует правило, что налог КИК должен не просто «причитаться» с КИК, а должен быть реально уплачен КИК в стране местонахождения[290].
Во Франции доход КИК будет облагаться налогом как доход французских акционеров КИК, если эффективная ставка налогообложения КИК в стране местонахождения составила меньше 50 % от ставки корпоративного налога, действующей во Франции (в настоящий момент она составляет 33,33 %)[291].
В некоторых странах существуют утвержденные списки юрисдикций («черные» и «серые»), которые признаются офшорными, и в случае нахождения КИК в таких юрисдикциях доход КИК будет облагаться как доход акционеров. Например, «черные» списки офшорных юрисдикций приняты в Греции[292], Италии[293], Мексике[294].
Ни в Германии, ни во Франции утвержденных «черных» или «серых» списков юрисдикций нет.
Представляется, что подход, согласно которому используется эффективная ставка налогообложения для определения офшорных юрисдикций, имеет преимущества по сравнению с подходом, ориентированным на номинальную налоговую ставку или на существующие «черные» и «серые» списки офшоров. Так, помимо традиционных офшоров, где, как правило, номинальная ставка корпоративного налога стремится к нулю, первый подход позволяет применять законодательство о КИК к компаниям в странах с традиционно высокой номинальной ставкой налогообложения, но предусматривающих различные льготные налоговые режимы для ряда компаний или освобождающих от налога ряд доходов (как например, в Нидерландах или Швейцарии).
В результате указанный подход является более гибким и служит более эффективному применению правил налогообложения КИК.
В целом ОЭСР рекомендует использовать любой из указанных подходов – транзакционный или юрисдикционный ‒ в зависимости от того, который из них в большей степени соответствует потребностям и целям каждого государства, при условии, что государство будет максимально способствовать тому, чтобы налогообложению по правилам КИК подвергались только те доходы КИК, которые вызывают сомнения с точки зрения BEPS[295].
Стоит отметить, что в некоторых государствах используется смешанный подход, включающий элементы как транзакционного, так и юрисдикционного подхода. Примером является Германия, где, с одной стороны, налогообложению у контролирующих лиц КИК подлежит не весь доход КИК, а только пассивный. С другой стороны, пассивный доход облагается налогом по немецким правилам, только если в стране местонахождения КИК эффективная ставка налогообложения такого пассивного дохода составляет менее 25 % от ставки, действующей в Германии.
* * *
Анализируя в свете сказанного российское законодательство о КИК, стоит отметить следующие особенности.
Во-первых, законодательство РФ при определении налогооблагаемого дохода КИК использует категориальный анализ.
Так, в НК РФ выделяются доходы от так называемой пассивной деятельности и доходы от активной деятельности.
К первым относятся:
1) дивиденды;
2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
