Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России - страница 39

2) проведение функционального анализа, когда анализируется то, какую роль КИК занимает в группе компаний, насколько по сравнению с другими «связанными» компаниями группы она осуществляет важные функции, имеет активы и несет риски, связанные с получением дохода. Доход КИК будет освобождаться от налогообложения по мере того, насколько он соответствует выполняемым функциям. Такой подход используется, например, в Великобритании[281];

3) определение того, насколько КИК имеет необходимые мощности (офис, оборудование, производственные мощности, а также сотрудники с соответствующими навыками и умениями) в юрисдикции своего местонахождения для получения дохода. В случае отсутствия необходимых мощностей доход такой КИК будет признаваться сомнительным и полностью либо пропорционально (в зависимости от подхода) будет включаться в налогооблагаемую базу. Такой метод используется, например, в ЮАР[282].

ОЭСР рекомендует использовать сущностный анализ не как отдельно взятый самостоятельный способ определения налогооблагаемого дохода КИК, а как дополнительный, например, к категориальному анализу.

В этом случае, несмотря на возросший уровень налогового администрирования, ОЭСР[283] указывает на следующие положительные моменты использования сущностного анализа:

– использование налоговыми органами сущностного анализа деятельности КИК будет препятствовать налогоплательщикам с целью обхода правил КИК искусственно изменять категорию дохода, особенно когда речь идет о доходах, которые с определенной долей относительности можно характеризовать и как активные, и как пассивные (доходы от объектов интеллектуальной собственности, доходы от электронной коммерции и т. п.);

– сущностный анализ в отличие от категориального основывается на фактических данных, часто цифровых, поэтому его результаты легко проверить (например, о количестве сотрудников, наличии действующего офиса, активов, функций КИК и т. п.). Сущностный анализ может основываться на данных о расходах компании для определения характера и объема ее деятельности. Определение того, какие доходы являются пассивными и сомнительными, требует большего субъективного анализа со стороны налоговых органов, особенно в свете того, что коммерческая деятельность развивается и возникают все новые и новые виды доходов, которые может быть сложно отнести к определенной категории[284].

3) Использование государством транзакционного или корпоративного подхода (Transactional v. Entity approaches)

Транзакционный подход предполагает, что только отдельные виды доходов акционера (контролирующего лица) КИК будут признаваться налогооблагаемыми независимо от места ее расположения[285]. Какие это могут быть доходы, определяется по одному из ранее приведенных методов – категориальному или сущностному анализу и т. п. Такой подход используется, например, в Канаде[286], США[287].

В соответствии с корпоративным подходом[288] все доходы КИК независимо от типа будут облагаться налогом как доходы акционера (контролирующего лица) КИК, если она расположена в юрисдикции, которая рассматривается в качестве низконалоговой или безналоговой. По этой причине указанный подход также часто именуют «юрисдикционным»[289].

В зарубежном законодательстве применяется несколько способов определения низконалоговых (безналоговых) юрисдикций.

По законодательству большинства государств доход КИК будет облагаться в «руках» акционеров, если доход КИК в месте ее расположения облагается по ставке ниже определенного минимума, например определенного процента от номинальной или эффективной налоговой ставки. Иногда в качестве основания для сравнения может использоваться не эффективная налоговая ставка, а фактическая сумма налогов, уплаченная КИК в стране местонахождения, с суммой, которая должна бы быть уплачена в стране резидентства контролирующих лиц КИК, если бы прибыль КИК рассчитывалась по законодательству страны налогового резидентства контролирующих лиц.