Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России - страница 43

Возможна и обратная ситуация. Так, если доход КИК состоит из пассивных доходов на 20 %, то по российским правилам все 100 % доходов КИК будут освобождены от налогообложения. Таким образом, получается, что те 20 %, которые все же могут быть сомнительными с точки зрения BEPS, тем не менее не будут облагаться у контролирующего лица. Представляется, что российский законодатель допустил возникновение указанной ситуации, полагая, что 20 % пассивных доходов представляют собой несущественную долю, и если они не будут облагаться в руках контролирующего лица, то это не будет представлять существенной угрозы с точки зрения «размывания» российской национальной налоговой базы. С другой стороны, 20 % – величина относительная, и в зависимости от того, каков в целом объем доходов КИК, она может представлять собой достаточно значительную сумму. Таким образом, будучи осведомленными о правиле в 20 %, контролирующие лица КИК могут выводить из-под российского налогообложения достаточно серьезные суммы, формально не нарушая российский закон.

С учетом вышесказанного, по нашему мнению, более сбалансированным вариантом правил КИК, учитывающим и интересы налогоплательщиков, и фискальный интерес государства, был бы вариант, когда и на втором этапе определения налогооблагаемого дохода КИК использовался бы категориальный анализ и в налоговую базу контролирующего лица КИК включались бы сомнительные доходы. При этом категориальный анализ доходов КИК помимо закрепления в качестве сомнительных пассивных доходов, мог бы также включать в качестве сомнительных доходы от сделок со «связанными» сторонами (если последние не соответствуют правилам трансфертного ценообразования) и от сомнительных источников.

Кроме того, российское законодательство вовсе не использует сущностный анализ. По нашему мнению, отсутствие сущностного анализа в дополнение к категориальному анализу с целью определения налогооблагаемого дохода КИК является недостатком российского законодательства. Введение сущностного анализа в дополнение к категориальному способствовало бы более справедливому применению российских правил КИК, учету интересов налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом, и достижению цели правил КИК как меры, направленной на противодействие уклонению от налогообложения.

Наиболее приемлемым для Российской Федерации вариантом сущностного анализа, на наш взгляд, представляется анализ, основанный на анализе активов, функций и рисков КИК по примеру функционального анализа, который уже известен российскому налоговому законодательству и применяется в рамках подготовки документации по трансфертному ценообразованию (далее – ТЦО)[304] и при определении прибыли постоянного представительства иностранной организации[305]. Предполагается, что проведение сущностного анализа для целей правил КИК на основе функционального анализа для ТЦО (или даже применение единого функционального анализа и для целей ТЦО, и для целей законодательства о КИК) способствовало бы снижению финансовых и временных затрат и налогоплательщиков, и налоговых органов, которым пришлось бы соответственно подготавливать и проверять единый документ. Использование единого функционального анализа и для целей ТЦО, и для целей КИК рекомендовано ОЭСР[306].

Также следует отметить, что в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»