Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России - страница 44

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств и т. п.

Учитывая, что цель российского закона, вводящего правила налогообложения КИК, обозначена как «пресечение использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды» и что Постановление ВАС РФ № 53 является основным официальным документом, где фактически дано определение понятия «необоснованная налоговая выгода» (в НК РФ на данный момент указанное понятие не используется), есть основания использовать данное определение в том числе для толкования законодательства о налогообложении КИК.

Благодаря Постановлению ВАС РФ № 53 становится понятно, что налоговый орган может прийти к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды фактически на основании сущностного анализа его деятельности и деятельности его компании, поскольку предполагает оценку «активов», «персонала», «основных средств», «места нахождения».

Указанное служит дополнительным основанием для утверждения о том, что необходимо ввести в российское законодательство о КИК положения о сущностном анализе деятельности КИК, поскольку введение именно таких положений не только сделает российское законодательство о налогообложении КИК более справедливым и сбалансированным, но также будет способствовать реализации заложенных в нем целей.

Стоит, однако, отметить, что в п. 9 Постановления ВАС РФ № 53 также говорится о возможности оценки налоговыми органами и судами при принятии решений об обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды его целей следующим образом: «Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано». Таким образом, нельзя исключать того, что при применении законодательства о налогообложении КИК налоговые органы могут использовать не только «объективный тест» (приводить фактические данные о реальной экономической деятельности налогоплательщика), но и, напротив, в ответ на заявления налогоплательщика о том, что контролируемая им КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, опираясь на «субъективный тест», заявлять о преимущественно налоговых мотивах налогоплательщика как доказывающих необоснованность полученной им прибыли за счет использования КИК.

С точки зрения транзакционного и корпоративного (юрисдикционного) подходов в Российской Федерации используется комплексный подход. Так, с одной стороны, как уже указывалось, для определения в целом того, является ли доход КИК сомнительным, используется транзакционный подход и доходами КИК для целей применения российского законодательства признаются определенные виды доходов от пассивной деятельности.