1. В виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
В соответствии со статьей 823 ГК РФ предварительная оплата является разновидностью коммерческого кредита.
Согласно указанной норме договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.
Иными словами, предварительная оплата, как и другие разновидности коммерческого кредита, представляет собой условие какого-либо договора и не может являться предметом отдельного соглашения (договора).
Суммы предварительной оплаты не признаются доходом для целей определения налоговой базы только применительно к плательщикам налога на прибыль, определяющим доходы и расходы по методу начисления. На это было указано также в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ».
Распространение указанной нормы только на налогоплательщиков, применяющих для целей исчисления налога на прибыль метод начисления, позволило ВАС РФ в указанном выше документе сделать вывод о необходимости включения налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в налоговую базу по налогу на прибыль сумм полученных авансовых платежей и предварительной оплаты.
Как мы уже говорили ранее в разделе 2.3.2 книги, полагаем, что данный вывод является достаточно спорным, и получение налогоплательщиком предварительной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) не должно означать возникновение дохода в целях применения кассового метода. Судом не были учтены положения пункта 2 статьи 273 НК РФ. Согласно данной норме: «В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)».
Иначе говоря, согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу доход признается на дату погашения задолженности у налогоплательщика, то есть в условиях, когда товары (работы, услуги, имущественные права) он уже передал (работы выполнил, услуги оказал), и у его контрагента имеется перед ним соответствующая задолженность. Однако при получении налогоплательщиком сумм авансов (предварительной оплаты) условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 273 НК РФ, не выполняются, поскольку поставка еще не осуществлена, задолженность покупателя не сформирована, и погашать, соответственно, нечего.
Кроме того, как указывалось выше, по своей правовой природе предварительная оплата (авансы) представляет собой разновидность заемных отношений – коммерческий кредит, к которому применяются правила о договоре займа. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
